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《非居民企業所得稅管理若干問題的公告》的解讀 為了增強非居民企業所得稅法規的準確性和執行的確定性，簡化辦稅程序，國家稅務總局近期發布了2011年第24號公告，即《非居民企業所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告[2011]24號）（以下簡稱《公告》）。特邀請國家稅務總局國際稅務司相關人士對公告的背景及重點內容進行解讀。 《公告》主要是針對2008年企業所得稅法實施以來，各地稅務機關和納稅人在執行非居民企業所得稅有關政策和管理規定中遇到的一些具體問題而作出的規范解釋，主要解決三個問題：一是清理舊法規。在企業所得稅法實施以前，財政部、國家稅務總局下發的有關非居民企業所得稅政策和管理規定的法律依據是外商投資企業和外國企業所得稅法，2008年統一內外資企業所得稅法后，有的規定缺乏法律依據而自然失效，需要依據企業所得稅法重新明確。二是明確新規定。企業所得稅法及其實施條例等相關規定，有的不夠明確，執行中難以操作，如《公告》中的第五和第六個問題，需要進一步作出規定，增加可操作性。三是減輕納稅人負擔?！豆妗返诹鶙l對以前的有關規定作出了簡化辦稅程序的要求，這為避免納稅人多頭報送資料提供了制度保障。 《公告》共七條，第一至第六條是針對六個具體問題作出的規定，第七條是執行時效問題，需要關注的重點如下： 一、關于到期應支付而未支付的所得扣繳企業所得稅問題 根據企業所得稅法及其實施條例以及《國家稅務總局關于印發〈非居民企業所得稅源泉扣繳管理暫行辦法〉的通知》（國稅發[2009]3號）等法律法規和規范性文件（以下統稱企業所得稅法）的規定，非居民企業取得的由中國境內企業（以下簡稱支付方）負擔、支付的利息、租金、特許權使用費所得（以下統稱所得），如非居民企業在中國境內未設立機構、場所，或取得的上述所得與其在中國境內設立的機構、場所沒有實際聯系的，按照10%的稅率計算繳納企業所得稅，由境內企業在支付或到期應支付上述所得時代扣代繳。《公告》第一條就以下三個問題作出了具體規定： 1.對于到期應支付而未支付，但已計入支付方成本、費用的所得扣繳稅款的處理。 規定支付方在計入成本、費用或到期應支付時履行扣繳義務，是因為雖然非居民企業尚未直接獲得該筆所得，但已影響了支付方的稅前扣除基礎，即支付方把應支付而尚未實際支付的所得納入成本費用，這樣會直接減少支付方的應納稅所得額。 2.對于到期應支付而未支付的所得款項，不是一次性計入當期成本費用而是計入相應資產原價或籌辦費扣繳稅款的處理。 《公告》之所以規定支付方不是在攤銷年度按照攤銷金額扣繳非居民企業所得稅，而是在計入相關資產的年度納稅申報時一次性、全額扣繳，是因為這樣處理更加符合權責發生制原則，更加有利于稅務機關及時控管稅源及防范支付方規避或延遲繳納企業所得稅行為。 3.提前支付所得款項扣繳稅款的處理。 在實踐中存在支付方在合同或協議約定的支付日期之前實際支付的情形。對此，《公告》規定，對于支付方在合同約定的日期之前支付所得款項的，應在實際支付時履行扣繳義務，防范支付方以提前支付為由規避扣繳非居民企業所得稅義務的行為。 二、關于擔保費稅務處理問題 在非居民企業與中國境內企業之間發生的經濟活動，如借貸、買賣、貨物運輸、加工承攬、租賃、工程承包等交易，經常涉及非居民企業提供擔保而由中國境內企業負擔、支付擔保費或相同性質費用的問題。對此，《公告》明確了三個問題：一是適用本規定的擔保費及其相同性質費用的范圍；二是非居民企業取得的中國境內企業、機構或個人負擔、支付的擔保費或相同性質的費用，屬于來源于中國境內的所得，在中國負有企業所得稅納稅義務；三是上述擔保費適用與利息所得相同的企業所得稅稅率。 三、關于土地使用權轉讓所得征稅問題 首先，明確納稅義務。非居民企業轉讓中國境內土地使用權取得的收益，屬于企業所得稅法規定的轉讓財產所得，在中國負有納稅義務。 其次，明確扣繳義務。取得上述所得的非居民企業，未在中國境內設立機構、場所，或者雖設立機構、場所，但土地使用權轉讓收益與該機構、場所沒有聯系的，由土地使用權的受讓方即支付人在支付時扣繳企業所得稅。 第三，明確應納稅所得額。鑒于土地使用權轉讓的特殊性，《公告》規定，土地使用權轉讓所得的計算，應以非居民企業取得的土地使用權轉讓收入全額減除土地使用權計稅基礎后的余額作為應納稅所得額。關于土地使用權的計稅基礎，可理解為非居民企業取得該項土地使用權時實際發生的支出或原受讓價款。 四、關于融資租賃和出租不動產的租金所得稅務處理問題 1.關于融資租賃所得的稅務處理。針對融資租賃的特點，《公告》明確了以下三個問題：一是融資租賃所得的性質，屬于利息所得；二是融資租賃所得的應納稅所得額，為租賃費（包括租賃期滿后作價轉讓給中國境內企業的價款）扣除出租設備、物件的價款后的余額；三是扣繳義務，在境內未設立機構、場所的非居民企業取得的融資租賃所得，由中國境內企業在支付時扣繳企業所得稅。 2.對非居民企業取得出租不動產租金所得的稅務處理。針對非居民企業取得出租位于中國境內的房屋、建筑物等不動產的兩種情形，分別作出如下規定： 一是對于非居民企業未設立機構、場所對房屋、建筑物等不動產進行日常管理的，取得的租金按收入全額適用10%稅率計算企業所得稅，并由中國境內的承租方在每次支付時扣繳； 二是對于非居民企業委派人員或委托境內其他單位、個人對房屋、建筑物等不動產進行日常管理的，視為非居民企業在中國境內設立機構、場所，取得的租金收入作為該機構、場所的經營所得，適用25%的稅率，由該機構、場所自行申報繳納企業所得稅。 五、關于股息、紅利等權益性投資收益扣繳企業所得稅處理問題 本規定主要明確了中國境內居民企業向非居民企業分配股息、紅利所得履行代扣代繳企業所得稅義務的時點。 1.對中國境內居民企業向未在中國境內設立機構、場所的非居民企業分配股息、紅利等權益性投資收益，應在作出利潤分配決定的日期代扣代繳企業所得稅。 2.如實際支付時間先于利潤分配決定日期的，應由中國境內企業在實際支付時代扣代繳企業所得稅。 六、關于貫徹國稅函[2009]698號文件的有關問題 《國家稅務總局關于加強非居民企業股權轉讓所得企業所得稅管理的通知》（國稅函[2009]698號）在執行中需要進一步明確的問題，《公告》作了幾點規定： 1.明確收入實現時間。非居民企業直接轉讓中國境內居民企業股權，如果股權轉讓合同或協議約定采取分期付款方式的，應于合同或協議生效且完成股權變更手續時，確認收入實現。也就是說，在合同或協議沒有生效且未辦理股權變更登記手續前，即使發生分期付款行為，也不得確認非居民企業取得股權轉讓收入。 2.明確“在公開的證券市場上買入并賣出中國居民企業的股票”范圍。據本條規定，如果非居民企業買入或賣出股票過程涉及的相關要素，包括交易對象、數量和價格等，只要其中任一要素由買賣雙方事先約定，即可認定為不是通過公開證券市場通常交易規則確定的股票買賣行為，就應適用698號文件的規定。 3.明確非居民企業間接轉讓股權規定中的相關問題。一是對698號文件中的“境外投資方（實際控制方）”作出解釋，即間接轉讓中國居民企業股權的所有投資者。也就是說，非居民企業間接轉讓中國居民企業股權，無論其間接控制中國居民企業的股份比例大小，都適用698號文件第五、第六和第八條規定。二是對698號文件第五條規定中的“實際稅負”和“不征所得稅”概念進行了界定。把“實際稅負”界定為股權轉讓所得的實際稅負，把“不征所得稅”界定為對股權轉讓所得不征企業所得稅。 4.明確簡化程序要求。《公告》第六條的第四、第五項，簡化了非居民企業向主管稅務機關遞交資料程序的規定。 七、關于《公告》執行時效問題 《公告》自2011年4月1日起施行；對本《公告》施行前發生并已作稅務處理的事項，不再追溯調整 |
